【业务综述】“新个人所得税法重点变化与解读”专题研讨会综述

发布时间：2018年12月29日 作者：税委 责任编辑：创新委

2018年12月13日下午，市律协税务法律专业委员会（以下简称税法委）在市律协多功能厅举办 “新个人所得税法重点变化与解读”专题研讨会，本次讲座由市律协税法委主任吕志合律师担任主讲嘉宾，由税法委副主任雷英律师主持。

新个人所得税法于2018年8月31日通过修正，此次大修提高了个税费用扣除标准、扩大了低税率级距，首次规定了综合所得概念并实行专项附加扣除和年终汇算清缴、自然人纳税识别号、第三方信息提供以及反避税等新制度，将对税收征管制度带来前所未有的变化，并影响每一个自然人纳税人。本次讲座主要讲解了个人所得税法修订后的重点变化，本次讲座吸引了本市众多律师及律所的财务人员参加，现场座无虚席，讨论热烈。现将本次讲座的精彩内容分享如下：

一、个税改革的背景

《个人所得税法》1980年9月10日公布施行以来，迄今经历了7次修改：况如下。

第一次：1993年10月31日。

第二次：1999年8月30日。

第三次：2005年10月27日。

第四次：2007年6月29日。

第五次：2007年12月29日。

第六次：2011年6月30日。

第七次：-2018年8月31日，也就是本次大修，修改内容多达十七处，相较于之前的历次修改，是个人所得税法的一次大修，涉及个税费用扣除标准、扩大了低税率级距，首次规定了综合所得概念并实行专项附加扣除和年终汇算清缴、自然人纳税识别号、第三方信息提供以及反避税等新制度等。

二、新个人所得税法相关规定的重点修正内容

（一）首次明确“居民个人”与“非居民个人”的概念

1.什么是居民个人和非居民个人，分别负怎样的纳税义务？判断标准？

（1）居民个人：在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税，亦即对居民个人的所得实行的是全球征税。

（2）非居民个人：在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。亦即：非居民个人仅需要就来源于中国境内的所得依法缴纳个人所得税。

2.居民、非居民的判断标准：住所加居住时间标准

（1）住所标准：在中国境内有住所，为居民个人。

（2）居住时间标准：居住时间从一年缩短为183天，意味着在境内无住所的人居住时间满183天就会被认定为中国的税收居民。

3.    居住超过183天的个人的境内和境外所得是否都要缴纳个人所得税？

4.影响：修正带来什么影响？导致以往的税收筹划安排要做出相应的调整。

（二）应税所得分类发生新变化——小综合大分类相结合的分类方式

原个人所得税法采用分类征税方式，将应税所得分为11类，实行不同征税办法。按照“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的要求，修正后的应税所得分类为9个，出现的变化如下：

修正前	修正后
第二条 下列各项个人所得，应纳个人所得税： 一、工资、薪金所得； 二、个体工商户的生产、经营所得； 三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得； 四、劳务报酬所得； 五、稿酬所得； 六、特许权使用费所得； 七、利息、股息、红利所得； 八、财产租赁所得； 九、财产转让所得； 十、偶然所得； 十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。	第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：  一、工资、薪金所得；  二、劳务报酬所得；  三、稿酬所得；  四、特许权使用费所得；  五、经营所得；  六、利息、股息、红利所得；  七、财产租赁所得；  八、财产转让所得；  九、偶然所得。 居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

（三）首次采用“综合所得”的概念及征收方式新变化

1.什么是综合所得？

将以往的个人所得类别中的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，4种劳动性所得，合并为“综合所得”类别进行征税。

2.综合所得个人所得税税率变化

综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后），亦即工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的税率合并为“综合所得”并适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。

3.工资薪金及综合所得税率表变化及影响：表述简洁，是税收立法上的进步，同时对税率表做出了很大调整。最明显的是将低税率级距的范围扩大，原来符合高等级税率的部分纳税人，在个税改革后，将可能被划分至比原来更低税率等级的级距中，将按照低等级税率计算纳税。

4.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的税率变化：

修正前	修正后
第三条 个人所得税的税率： 三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十。 四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。 五、特许权使用费所得......适用比例税率，税率为百分之二十。 实施条例第十一条：税法第三条第四款所说的劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。 对前款应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税所得额后再按照应纳税所得额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。	第三条 个人所得税的税率： （一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）
第六条 应纳税所得额的计算 劳务报酬所得、稿酬所得、特许使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。	第六条 应纳税所得额的计算 劳务报酬所得、稿酬所得、特许使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

5.居民纳税人综合所得应纳税额所得额的计算有哪些新的规定和变化？

（1）费用减除标准提高：3500（4800）元/月→6万元/年。

（2）应纳税所得额按年计算。

（3）减除费用增加：除减除费用6万元外，还包括：专项扣除，即三险一金，基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和公积金；专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。其他扣除，实施条例草案第十三条，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、收入递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

（四）非居民个人应纳税所得额的规定

非居民不适用居民综合所得的征税方式，其征税方式基本没有变化。

明确非居民的减除标准是每月5000元/人，不再保留附加减除费用：非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000后的余额为应纳税所得额，取消了附加减除费用；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

纳税申报：非居民个人再中国境内从两处以上取得工资薪金所得的，应当在取得所得次月十五日内申报纳税。

（五）专项扣除与专项附加扣除

1.专项扣除：规定范围内缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。

2.附加专项扣除新增了一部分专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等。医疗、教育、住房、养老，都是关系到国计民生的，是人们最基本的生存保障，今后这些“生存成本”有了税法上的依据和保障。

3.专项附加扣除如何抵扣？

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿），实施时间：2019-1-1

① 专项附加扣除的范围（六项）：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人。

② 具体扣除标准：

2018年10月1日至2018年12月31日工资、薪金所得先行执行每月5000元的减除费用标准并适用新税率表。

4. 10月至12月过渡期可以税前扣除的项目有哪些？

① 基本减除费用

② 专项扣除

③ 依法确定的其他扣除

④ 在过渡期内，个人所得税新税制中增加的专项附加扣除项目暂时不允许扣除。

（七）汇算清缴、纳税申报和年终奖

1.综合所得汇算清缴的情形：

《实施条例》（修正草案）明确对于取得两处以上综合所得，或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的个人，其收入减去“三险一金”后超过六万元的应办理汇算清缴。对于只取得一处工资薪金所得的纳税人，可在日常预缴环节缴纳全部税款的，不需要办理汇算清缴。

2.综合所得汇算清缴的时间：居民取得综合所得，按年计算个人所得税，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

3.综合所得如何预扣预缴个人所得税：以后工资薪金采用累计预扣法来进行税款的预扣预缴。

4.纳税申报

第十条规定，有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：

（1）取得综合所得需要办理汇算清缴；

（2）取得应税所得没有扣缴义务人；

（3）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；

（4）取得境外收入；

（5）因移居境外注销中国户籍；

（6）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；

（7）国务院规定的其他情形。

5.年终奖问题：

（1）年终奖个人所得税规定

国税发[2005]9号《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》，年终奖个人所得税政策是否继续存续问题。

（八）完善经营所得范围和经营所得税率

1.经营所得：《实施条例》（修正草案）第六条，明确个人通过个人独资企业、合伙企业取得的所得纳入经营所得；同时，将个人承包、承租、转包、转租取得的所得纳入经营所得。

2.个人经营所得如何纳税（或应纳税所得额如何确定）：《实施条例》（修正草案）第十五条，为保持与新个税法的衔接，规定个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他从事生产、经营活动的个人的经营所得，减除费用6万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

（九）减免税的规定有何变化？

1.新个税法明确规定：减免税必须向人大备案。

修正前	修正后
第四条 下列各项个人所得，免纳个人所得税： 十、经国务院财政部门批准免税的所得。 第五条 有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：　　 　一、残疾、孤老人员和烈属的所得；　　 　二、因严重自然灾害造成重大损失的；　　 　三、其他经国务院财政部门批准减税的。	第四条 下列各项个人所得，免纳个人所得税： 十、经国务院规定的其他免税所得。 前款第十项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。 第五条　有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案： （一）残疾、孤老人员和烈属的所得； （二）因自然灾害遭受重大损失的。 国务院可以规定其他减税情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。
第十二条 对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。	第十八条 对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

2.符合《税收征管法》对减免税政策的规定

第三条　税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

实施条例草案第三十八条规定，对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

（十）个人捐赠税前扣除的规定

（1）个人所得税法修正之前捐赠扣除的规定

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第600号 ）第二十四条规定：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

（2）个人捐赠税前扣除上升为法律

提升了捐赠扣除的法律层级

第六条 ……个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。……

（3）个人公益性捐赠如何税前扣除： 依法取得公益性捐赠票据，加盖本单位印章。

《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第八条规定：“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。”

（十一）新增反避税规则

1.新个税法新增第八条：有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

2.反避税原则主要体现在哪些规则上？

（1）独立交易原则(Arm’s length principle)：个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（导致后果：税务机关有权适用特别纳税调整）

（2）受控外国公司（CFC）：居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（导致后果：视同分红）

（3）一般反避税规则（GAARs）：个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。（导致后果：穿透）

根据条文规定，修正后的个税法同时规定了税务机关根据反避税条款进行纳税调整的权力，除了补征税款，还会涉及到征收利息，利息的规定会在后续的实施条例中进行明确。

（十二）个人所得税纳税识别号是如何规定的？

新个税法第九条：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

（十三）第三方涉税信息提供义务和联合惩戒规定

其他部门协助税务部门监管：本次新个税法中特别新增了条款，规定各大政府部门、金融机构有义务提供专项附加扣除信息，协助税务机关进行个人所得税法的监管，这意味着与个人专项附加扣除信息（子女......）有关的个人信息、资料、资产都将可能通过互通方式被税务机关掌握。特别是在个人转让不动产、或转让股权方面，税收筹划安排的空间可能会进一步缩小。

有限披露：仅限于与专项附加扣除有关的信息。

（十四）移居境外注销中国户籍前需办理税款清算

纳税人因移居境外注销中国户籍，应当依法办理纳税申报，办理税款清算。

新修第十条：有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：……（五）因移居境外注销中国户籍；……

新个税法第十三条第五款：“纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。”

（十五）转让不动产和股权需个税纳税前置，获得完税凭证

新个税法第十五条：……个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证……

完税证明：税务机关开出的，证明纳税人已交纳税费的完税凭证。完税凭证的种类有：各种完税证、缴款书、印花税票以及其他完税证明。该条规定意味着个人办理不动产转移登记、股权变更登记前，需要缴纳税款，获取完税凭证。

（与会者观点仅代表自己的观点，并不代表律协观点）

供稿人：深圳市律师协会税务法律专业委员会