【业务综述】“财富传承税务问题深度探讨”专题讲座 业务综述

发布时间：2018年6月1日 作者：税委 责任编辑：业务创新委

2018年5月26日下午，市律协职业培训委员会、税务法律专业委员会与家族财富管理法律专业委员会在市律协多功能厅联合举办 “财富传承税务问题深度探讨”专题讲座。创新委委员黄宜平律师应邀出席本次讲座，讲座由税法委主任吕志合律师主持。

本次讲座邀请了税务法律专业委员会委员任正勇律师担任主讲嘉宾，为深圳律师做了“财富传承税务问题深度探讨”的主题演讲，从涉税问题及客户识别、财富传承面临的税务风险两方面与深圳律师进行了分享。本次讲座专业性强，主讲嘉宾与现场律师互动频繁，气氛活跃，现将本次讲座精彩内容分享如下：

一、涉税问题及客户识别

财富传承涉税问题的界定和识别：

1、西方财富传承的税务问题关注的是遗产税、赠与税。但在中国境内，遗产税、赠与税并未开征，那么还有什么税务问题值得关注呢？

2、继承、保险、信托、基金会等现有财富传承工具的税负是基本固化了的，不存在筹划空间。

3、高净值人群的分类维度

（1）高净值企业主的资产构成：房产、现金、古玩字画、金融资产、家族企业股权（企业主的核心资产）……

（2）资产属性与传承工具

家族企业股权能否利用保险工具传承？

利用遗嘱工具能否实现隔代传承？

利用医嘱工具能否实现资产隔离？

（3）房产+现金传承

传统的资金信托、大额保单、继承等方式的税务基本固化无筹划空间。

（4）家族企业股权继承

企业经营实体的股权直接置入信托：管理成本高昂、股权架构的可拓展性较差

自然人股东持有100%股权的投资公司收购其持有的其他公司的股权是否存在个人所得税问题？

权益连续性得到了保证是否应享受递延纳税的待遇？

4、特殊性税务重组的待遇

自然人股东≠企业法人股东

并购重组中自然人股东的所得税处理原则（地方口径）：

《宁波市地方税务局2014年个人所得税热点政策问答》（2014年第1期）

“13、问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性充足的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要交纳个人所得税？

答：对家企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性充足条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得税”项目征收个人所得税。”

（1）并购重组中自然人股东的所得税处理原则（总局规范性文件）

《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

“一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：

（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。

（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。

（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。

（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。

（五）分立中当事各方，指分离企业、被分立企业及被分立企业股东。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业和分立中被分立企业股东可以是自然人。

当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”

（2）关联主题

资本公积转增股本的税收待遇

①    企业法人股东的处理原则：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入、投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

②    自然人股东的处理原则：《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）：一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得的，不征收个人所得税。

《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发〔1998〕289号）：“资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

《关于将国家资自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）：“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税却又困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

③    大论战

④    公司按不同维度划分的税收政策适用：116号文与289号文

⑤    任正勇律师观点：现行政策对有限责任公司的资本溢价转增股本的个税征收并没有进行明确约定。

⑥    国税总局负责人网上答疑：对于非上市公司资本溢价转增股本是否征收个人所得税问题，我们正在研究，请以正式文件为准。

⑦    《资本公积转增股本中自然人股东的所得税处理原则：《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年80号）：非上市及未在全中国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增资本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份制转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

80号公告可能存在漏洞：其分类与生效文件的冲突

（3）总结：116号文、80号公告与198号文对“资本公积”的用词是一致的，资本公积是一个会计用于，且其内容发生了多次变更，税法的制定应与时俱进。116号文、80号公告的出台并不必然导致非上市公司自然人股东永股票溢价部分转增股本就应征收个人所得税。

5、财富传承要解决的四个问题：为何传？传什么？传给谁？如何传？

（1）财富传承工具及其涉税问题：

遗嘱与赠与：涉税问题相对简单

保险：涉税问题相对简单

家族信托：涉税问题相对复杂

基金会：涉税问题相对简单

（2）客户识别：公民身份（国籍）、税收居民身份、主要财产所在地。

识别原则：属地原则、属人原则

（3）客户需求之一：要做到不缴税或少缴税，否则我就不做这事了。财富传承的税收成本是一项现实的支出，而财富传承风险是概率事件。

6、涉税问题顾问简述

税务律师和税务师的差异化生存：

业务承接：前端需求律师最先介入、后端争议税务师无法介入。

落地手段：合同文本的撰写及执行。

业务沟通：税务律师具备项目落地的“法律+税务”技能，将使涉税项目事项的沟通成本低、效率高。

二、财富传承面临的税务风险

1、《税收征管法》修订对财富传承的重大影响：《税收征管法（征求意见稿、2015年版）第八条、第二十二条、第三十一条、第三十二条、第一百一十一条。

2、三个变化：个人和商家、金融机构、政府部门

3、政务信息共享：《国务院办公厅关于印发政务信息系统整合共享实施方案的通知》（国办发〔2017〕39号。

4、灰色收入面临税务风险

5、现金在体外循环交易可以规避税务风险吗？

交易标的产权登记、交易对象税务合规

6、信息反腐、精准反腐：《税收征管法》第十一条、《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十二条

7、FATCA和CRS对财富传承的影响

（1）高净值人士担心的原因：境内是主要资产运营地，境内未完税收入通过地下转移至境外，无完税证明、无外汇审批。

（2）FATCA与CRS在境内税收征管程序中的定位：实质是涉税情报交换，即从第三方获取中国税收居民在境外的财产信息，为境内税务机关的税收征管提供了线索，FATCA和CRS本身并不代表必然的税款追缴和文书送达。

（3）FATCA和CRS涉税信息处理的法律适用：涉税情报交换适用双边协定或多边协议；利用交换的涉税情报进行纳税评估或税务稽查适用中国境内税收征管法和实体法。

（4）中国境内税收征管程序：以“单位“为主，针对自然人的税收征管体系并不健全。针对自然人的税收征管措施：自查补税、纳税评估、税务稽查。

（5）税务机关如何处理FATCA和CRS交换的涉税信息

境外金融资产余额=应税收入和所得？

境外金融资产持有主体=境内纳税人？

适用税种和税目？

适用税率？

纳税义务发生时间？

税款追征期？

主管税务机关？

税款执行？

①    不给予行政处罚的期限认定：《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条；《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条。

②    行政处罚中“二年未被发现”的认定：《关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）；《司法部关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函》（司发函〔2004〕212号）

③    税款追征期的规范：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、第六十三条、第六十四条、第八十条、第八十一条、第八十二条、第八十三条；《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

④    税款追征期的类型：

因税务机关责任使得纳税人少缴税款：三年

纳税人、扣缴义务人计算错误，少缴税款：一般三年；特殊五年

纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款：一般三年；特殊五年

偷税、抗税、骗税：无限期追征

⑤    如何确定税款追征期：从应纳税款之日起，到发现之日止

⑥    实务中如何确定税款追征期？

启动调查、取证和立案程序之日或群众举报之日

税务处理决定书下达之日

发现违法事实，以税务事项通知书的形式下达之日

⑦    超过追征期的处理：

检查阶段：发现超过税款追征期，并且也超过行政处罚追究期或者不需要行政处罚的，则由检查人员制作检查终结审批表，终结检查。

审理阶段：对于超过税款追征期的，应下处理决定书，说明超过追征的情况，对于超过行政处罚追究期限的，下达不处罚决定书。

⑧    涉税信息交换的附带问题：《中华人民共和国外汇管理条例》第三十九条

⑨    境外无完税凭证的存量金融资产可能的处理方式（一）：鼓励境外净融资产账户所有人转回境内的，以较低的税率扣缴税款后其资产合法化；国家外汇储备增加；征纳双方的处理成本低，有利于征纳双方的管理；资产合法化，有利于人心稳定，增加境内投资机会；以税收征管的名义获取境外金融账户信息以外汇管理的名义进行处理或处罚。

⑩    境外无完税凭证的存量金融资产可能的处理方式（二）：

根据CRS交换的信息，采取分级、分类管理措施进行管理；分阶段、分对象对拥有境外金融资产且无法提供完税凭证的境外金融资产所有者的收入进行纳税评估或税务稽查；

因为历史遗留问题，税务机关的征管成本较高；征纳双方的争议较多，且纳税主体为自然人，引发复议或诉讼的可能性较大；执行难度较大；

二龙戏珠：让税收归税务部门，外汇管制归外管局

（6）境内外涉外信息披露的现状和未来：全球税网收紧；《税收征管法》修订；FATCA和CRS的实施。

（7）境内高净值人士的考量：未税收入的生存空间；未税收入转移境外的可能性。

（8）境内高净值人士的应对之策：运营资产所在地进行税收筹划，合法降低税负；加强涉税事项的合规处理、合理配置境外资产。

8、移民如何移财？

（1）移财的外汇管理规范：《个人财产对外转移售付汇管理暂行办法》第六条、第八条

（2）移财的税务管理规范：《关于个人财产对外转移提交税收证明或完税凭证有关问题的通知》（国税发〔2005〕13号）：开具税收证明的税务机关为县级或县级以上国家税务局、地方税务局。

9、移民和税收成本的关联

（1）移民对税收成本的影响因素：收入来源地；税收居民身份变化

（2）收入来源地规范：《个人所得税法实施条例》第四条、第五条

（3）中国境内的地理概念：所有使用中国有关税收法律的中华人民共和国的领土

（4）收入来源地征税规则：收入来源地国家有首先征税权；对收入来源地国家已征税款，居民所在国按本国税收法律可予以税收地面

（5）中国税收居民个人的之别：《中新税收协定及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）

（6）“境内有住所的个人”的认定：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条；《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕第089号）；

（7）住所的认定：户籍、家庭、经济利益

（8）华侨的认定：《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕第121号）

10、外籍个人税收居民的识别程序

（1）外籍个人居住时间判断标准的法律规范：《个人所得税法》第一条、《个人所得税法实施条例》第三条

（2）临时离境的判断

（3）居住满五年以后纳税义务的确定：《关于在华无住所的个人如何计算在华住满五年问题的通知》（财税字〔1995〕第098号）

（4）非独立个人劳务所得（工资薪金）纳税义务

非居民个人无住所且不居住

非居民个人无住所，居住不满90天或183天

非居民个人无住所，居住满90天或183天，不满一年

居民个人无住所，居住满一年不满五年

居民个人有住所或无住所但居住满五年后又居住一年

11、高净值人士移民行为引发的税收居民身份变化：

移民前（中国籍）：居民纳税人

取得绿卡（中国籍）：可能构成双重居民

取得外籍身份：可能构成双重居民

12、加比原则判定多重税收居民的最终税收居民身份

（1）永久性住所：个人已安排长时间居住，而不是临时逗留。

（2）重要利益中性：都有永久性住所时，需要考量个人一直居住、工作且家庭和财产所在的国家。

（3）习惯性住所：都有永久性住所且无法确定重要利益中心或永久性住所不在任何一方时应考量停留时间。

（4）国籍：外籍个人都有活都没有习惯性住所，以国籍判断。

（5）协商解决：以上四个判断标准依次无法判断时，按照协定规定的程序协商。

举例：运用“加比规则”确定外籍个人税收居民身份

13、高净值人士取得境外所得的税务风险：境外所得未申报；未获的境外完税凭证；境外所得计算不准；纳税年度区分不清；自行申报地点不清楚；境外所得已纳税额的抵扣；所得为外币换算不准确；税收协定优惠待遇享受不合规。

14、移民税务规划考量因素：申请绿卡主体、资金来源、资产转移国外的涉税分析及评估（关注境内和移民的税务律师或税务师的意见）、移民前后的资金流入移民国的方式及额度、考虑弃籍税的事前安排（以移民国的税务律师或税务师的意见为主）。

15、境外遗产税

16、美国购置房产的成本费用

（1）购置：购房支出及贷款公司处理贷款的费用，包括律师费、勘察费、房屋检测费、房屋估计费、登记费、印花税费等；

（2）持有：支付房地产税、贷款的本金及利息、房屋保险、小区费或物业费等；如果想将房产出租的话，还需缴纳包括出租管理费和租金的个人所得税。

（3）处置：支付资本利得税、交易税、其他费用（包括经纪人费、律师费、登记费、修理费等）

（4）继承：缴纳遗产税

17、境外投资考量因素：投资项目金额的大小、投资项目期间的长短、投资项目税负（投资、持有、转让、继承）、投资项目的用途、投资项目持有模式、投资项目管理模式。

（与会者观点仅代表自己的观点，并不代表律协观点）

供稿：市律协税务法律专业委员会

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